柯达思股份有限公司（简称柯达思公司）系2002年设立的家居产品企业，北京齐惠会计师事务所的齐琳和王惠注册会计师负责对其2007年度财务报表进行审计，在接受该项业务以后先对被审计单位进行了解，然后确定进一步的审计策略，在2008年3月10日完成审计工作。柯达思公司2007年度财务报表于2008年3月16日经其管理层正式签署，并于同日报送证券交易所，齐琳和王惠注册会计师确定柯达思公司2007年度财务报表层次的重要性水平为300万元。柯达思公司未经审计的2007年度财务报表中的部分会计资料如下：
项 目 金额（万元） 资产总额 42 000 股本 15 000 资本公积——其他资本公积 8 000 法定盈余公积 2 000 未分配利润 6 000 利润总额 3 300 净利润 2 700经审计，齐琳和王惠注册会计师发现柯达思公司存在以下事项：
（1）柯达思公司应收海龙公司货款的账面余额为2 600万元，相应的坏账准备为500万元，由于海龙公司无法偿还货款，经双方协商后进行债务重组：海龙公司以其1 000万股普通股（公允价值1 600万元，面值1 000万元，占股份总额10%）抵偿该项债务（不考虑相关税费），债务重组日为2007年12月31日。柯达思公司据此于2007年12月31日作如下会计处理：借记“长期股权投资——海龙公司”1 000万元、“坏账准备”500万元、“营业外支出——债务重组损失”1 100万元，贷记“应收账款——海龙公司”2 600万元，并拟对该债务重组事项在2007年度财务报表附注中按规定予以披露（海龙公司2007年度经审计的净利润为200万元，未实施利润分配方案）。
（2）2007年12月，经与正清公司协商，柯达思公司以其拥有的一项专利权换取正清公司一台生产设备。柯达思公司专利权的账面价值和账面余额均为900万元，公允价值和计税价格均为1 000万元，营业税税率为5%（不考虑城建税、教育费附加等）；正清公司生产设备的账面原价为1 300万元，已提折旧200万元，已提减值准备100万元，公允价值为960万元，正清公司另支付40万元现金给柯达思公司。2007年12月31日，柯达思公司办妥专利权过户的相关法律手续，收到正清公司汇付的银行存款40万元以及换入的生产设备，将该生产设备在生产车间安装调试完毕（安装调试费用忽略不计），企业将银行存款记入其他应付款中，其他尚未做会计处理（假定该交易具有商业实质）。
（3）柯达思公司2007年12月31日流动负债为28 600万元，资产总额为27 300万元，当年的资产负债率为2．1。齐琳和王惠注册会计师经实施必要审计程序后认为柯达思公司编制2007年度财务报表时所依据的持续经营假设是合理的，但对其持续经营能力还是存在重大疑虑。
（4）齐琳和王惠注册会计师在审计柯达思公司2007年度财务报表时，发现其在12月31日，与华兴公司签订协议销售商品一批，增值税专用发票上注明销售价格为300万元，增值税额为51万元。商品已发出，款项尚未收到。该协议规定，该批商品销售价格的20%属于商品售出后2年内提供修理服务的服务费。该批商品的实际成本为240万元。由于存在2年售后服务，所以企业会计人员未确认收入。
（5）柯达思公司为保华公司向银行借款3 800万元提供信用担保。2007年11月，保华公司因经营严重亏损，进行破产清算，无力偿还已到期的该笔银行借款。银行因此向法院起诉，要求柯达思公司承担担保连带责任，支付本息4 200万元。2007年年末柯达思公司未对其作任何账务处理。2008年3月5日，法院终审判决银行胜诉，并于3月9日执行完毕。考虑到无法向保华公司追偿，柯达思公司在2008年2月支付该笔款项的同时，将其全额计入当月营业外支出项目。对上述事项，柯达思公司拟在2008年度财务报表附注中按规定予以披露。
（6）海明公司系柯达思公司于2007年1月1日在国外投资设立的联营公司，其2007年度财务报表反映的净利润为3 600万元。柯达思公司占海明公司45%的股权比例，对其财务和经营政策具有重大影响，故在2007年度财务报表中采用权益法确认了该项投资收益1 620万元。海明公司2007年度财务报表未经其他会计师事务所审计，北京齐惠会计师事务所也未能审计。
要求：
（1）如果不考虑重要性水平，针对上述第①、第②、第③、第④、第⑤个事项，请分别回答齐琳和王惠注册会计师是否需要提出审计处理建议?若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对柯达思公司2007年度的企业所得税费用、期末结转损益及利润分配的影响）。
（2）如果考虑审计重要性水平，假定柯达思公司分别只存在上述6个事项中的1个事项，并且只接受齐琳和王惠注册会计师对第③个事项提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，请分别指出齐琳和王惠注册会计师应出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。
（3）如果考虑审计重要性水平，假定柯达思公司只存在上述第①、③个事项：并且接受齐琳和王惠注册会计师提出的第③个审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下， 请代齐琳和王惠注册会计师判断应该出具的审计报告的意见类型，并代为编制柯达思公司2007年度财务报表的审计报告。
答 案：(1)对于第①个事项，齐琳和王惠注册会计师应提请柯达思公司作以下调整分录：
借：长期股权投资——海龙公司 600
贷：营业外支出——债务重组损失 600
对第②个事项，齐琳和王惠注册会计师应提请柯达思公司作以下调整分录：
借：固定资产 960
其他应付款 40
贷：无形资产 900
应交税费：——应交营业税 50
营业外收入——处置非流动资产利得 50
对于第③个事项，齐琳和王惠注册会计师应提请柯达思公司在2007年度财务报表附注中予以充分披露。对于第④事项，齐琳和王惠注册会计师应提请柯达思公司作以下调整分录：
借：应收账款 351
贷：营业收入 240
递延收益 60
应交税费——应交增值税(销项税额) 51
借：营业成本 240
贷：库存商品 240
对于第⑤齐琳和王惠注册会计师应提请柯达思公司作以下调整分录：
借：营业外支出 4 200
贷：其他应付款 4 200
(2)对于第①个事项，齐琳和王惠注册会计师应出具保留意见的审计报告。该事项错报金额为600万元，大于财务报表层次的重要性水平，如果不予以调整，柯达思公司财务报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，因此应出具保留意见的审计报告。
对于第②个事项，齐琳和王惠注册会计师应出具保留意见的审计报告。因为该项交易 中固定资产、无形资产的错报已经超过了财务报表层次的重要性水平，如果不予以调整， 柯达思公司财务报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告，因此应出具保留意见的审计报告。
对于第③个事项，齐琳和王惠注册会计师应出具带强调事项段的无保留意见审计报告。柯达思公司2007年12月31日流动负债余额大于资产总额，资产负债率已经达到2.1，说明柯达思公司已经资不抵债，在财务方面存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。但齐琳和王惠注册会计师经实施必要审计程序后认为柯达思公司编制2007年度财务报表所依据的持续经营假设是合理的，并且柯达思公司已经接受注册会计师的审计处理建议，在2007年度财务报表附注中对该事项或情况予以披露。按照审计准则的规定，注册会计师应当对这一事项或情况在审计报告中增加强调事项段予以揭示，因此，应当出具带强调事项段的无保留意见审计报告。
对于第④个事项，齐琳和王惠注册会计师应出具保留意见的审计报告。该事项影响应收账款的金额为351万元，超过了财务报表层次的重要性水平，如果不予以调整，柯达思公司财务报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，影响重大，但又不至于出具否定意见的审计报告，因此应出具保留意见的审计报告。
对于第⑤个事项，齐琳和王惠注册会计师应出具否定意见的审计报告。该事项影响利润总额4 200万元，超过柯达思公司的利润总额，大大高于财务报表层次的重要性水平，如果不予以调整，柯达思公司的利润表将“由亏损变为盈利”。柯达思公司财务报表的披露将不符合国家的企业会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映柯达思公司的财务状况和经营成果，因此应当出具否定意见的审计报告。
对于第⑥个事项，齐琳和王惠注册会计师应出具无法表示意见的审计报告。因为柯达思公司采用权益法确认该笔投资的投资收益1 620万元，占柯达思公司利润总额的49.10%，说明审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，注册会计师不能获取充分、适当的审计证据，以至无法对财务报表发表意见。
(3)应发表带强调事项段的保留意见的审计报告。 审计报告 柯达思股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的柯达思股份有限公司(以下简称柯达思公司)财务报表，包括2007年12月31日的资产负债表，2007年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任 按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制财务报表是柯达思公司管理层的责任。 这种责任包括：
(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；
(2)选择和运用恰当的会计政策；
(3)做出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项 如财务报表附注x所述，柯达思公司的一项债务重组业务会计核算有误，用于抵债的长期股权投资没有按照公允价值入账。如果按照公允价值入账，柯达思公司长期股权投资账面价值增加600万元，利润总额增加600万元。
四、审计意见 我们认为，柯达思公司财务报表已经按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了柯达思公司2007年l2月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。
五、强调事项 我们提醒财务报表使用人关注，如财务报表附注X所述，柯达思公司2007年12月31日，流动负债高于资产总额1 300万元，且资产负债率达到2.1。柯达思公司已在财务报表附注×中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。北京齐惠会计师事务所中国注册会计师：齐琳(签名并盖章) (盖章)中国注册会计师：王惠(签名并盖章)
中国北京市二00八年三月十日