ABC会计师事务所的A和B注册会计师负责对X股份有限公司（以下简称X公司）20×7年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要水平为l 200 000元。X公司20X7年财务报告于2008年3月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：资料一：经初步了解，X公司为均衡生产企业，20×7年度的经营形势、管理及经营机构与20X6年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。A和B注册会计师已经对该公司财务报表（1～6月）进行了预审，简易利润表的情况如下： 利润表20X7年度,单位：人民币元
项 目 1～6月已审实际数 7～12月未审数 全年合计数 20X6年审定数 一、营业收入 120 000 000 216 000 000 336 000 000 240 000 000 减：营业成本 100 000 000 162 000 000 262 000 000 204 000 000 营业税金及附加 720 000 1 000 000 1 720 000 1 200 000 销售费用 820 000 800 000 1 620 000 1 600 000 管理费用 4 550 000 6 000 000 10 550 000 9 000 000 财务费用 1 450 000 1 750 000 3 200 000 2 800 000 加t投资收益 400 000 300 000 700 000 686 000 公允价值变动收益（损失以“-”号填列） - 5 000 000 5 000 000 - 二、营业利润 12 860 000 49 750 000 62 610 000 22 086 000 加：营业外收入 60 000 940 000 1 000 000 800 000 减：营业外支出 400 000 550 000 950 000 900 000 三、利润总额 12 520 000 50 140 000 62 660 000 21 986 000 减：所得税费用（税率%） 4 131 600 16 546 200 20 677 800 7 255 380 四、净利润 8 388 400 33 593 800 41 982 200 14 730 620资料二：A和B注册会计师分别从X公司销售账簿记录、销售发票、发运凭证入手，对X公司实施销售截止测试。资料三：鉴于X公司编制财务报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，X公司已在财务报表中进行适当披露。A和B注册会计师出具审计报告，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况，以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，并指明被审计单位未在财务报表中进行适当披露。 审计报告X股份有限公司全体股东： （引言段略）
一、管理层对财务报表的责任 （略）
二、注册会计师的责任 （略）
三、导致保留意见的事项 20×7年12月31日，X公司流动负债高于资产总额100万元，同时存在数额600万元的已到期未偿借款。截至审计报告日，X公司对于已经到期的借款协议难以展期。除非能够获取财务支持，否则X公司的持续经营能力存在重大不确定性。X公司在财务报表附注×中进行了充分披露。X公司的持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。
四、审计意见 我们认为，除了上段所述事项对会计报表的影响外，X公司财务报表已经按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允地反映了X公司20×7年12月
答 案：(一)在审计计划阶段，A注册会计师实施分析程序，应当确定营业收入、营业成本、销售费用、公允价值变动收益和营业外收支作为重点审计领域，根据具体情况需要设计出针对性的审计程序予以查证。(二)注册会计师结合比率分析法和趋势分析法，发现X公司财务报表中可能出现以下疑点，并相应采取针对性的审计程序：
(1)营业收入可能不合理。20×7年报表未审数比20X 6年审定数增加了96 000 000元(336 000 000-240 000 000)，增长率为40%(96 000 000÷240 000 000×100%)，而上半年营业收入审定数120 000 000元与上年平均水平(240 000 000÷2)持平，由于该公司为一均衡生产企业，20×7年产供销形势与上年相当，且未发生资产与债务重组行为，据此可初步判断20×7年7～12月营业收入明显不正常(偏高)。从发生审计目标出发，注册会计师应将7～12月营业收入的高估作为重点审计内容，着重审核7～l2月的销售量和销售价格。对销售量，应以前3年同期实际销售量的历史资料为依据，结合20×6年的合同定货量、生产经营计划和1～6月份已实现的销售量，考虑销售量的变动趋势进行审核；对销售价格，应根据市场价格水平、供求关系及X公司的定价策略等来审核。
(2)营业成本可能不合理。一般情况下。均衡生产企业应具有比较稳定的销售毛利率：X公司20×6年度销售毛利率仅为15%[(240 000 000—204 000 000)÷240 000 000×100%]，而20×7年度销售毛利率则高达22．02%[(336 000 000—262 000 000)÷336 000 000×100%]，因上半年销售毛利率与上年几乎一致，主要是由于7～12月25%[(216 000 000-162 000 000)÷216 00000×100%]的高销售毛利率的影响所致。对这一重点审计领域，从完整性审计目标出发，应着重审核20X 7年度7～12月的主要产品的单位成本和销售量。对主要产品的单位成本，应根据历史成本，考虑单位成本的变化趋势，并分直接材料成本、直接人工成本和制造费用三部分逐一审核。
(3)销售费用可能不合理。20X7年度报表数与20×6年度审定数基本相等，仅比上年增长1.25%[(1 620000-1 600 000)÷1 600 000×100%]，在营业收入比上年增长40%的情况下，与之相应的销售费用通常也应有一定程度的增加。对该项目的审计应根据历史资料和本年度的变化，分析销售费用的明细内容。
(4)公允价值变动收益可能存在问题。该项目并非经常性项目，X公司20 X 6年度及20×7年1～6月均无此项收入，但20×7年下半年报表数却为5 000 000元，占+20×7年度未审净利润的ll．91%(5 000 000-+-41 982 200><100 0,4)。为核实公允价值变动收益的真实性和正确性，注册会计师应取得公允价值变动收益的有关投资资料，并着重审核其合法性及其会计处理。
(5)营业外收支项目可能存在问题。由于营业外收支项目本身具有相当的偶然性和不可预见性，在审计实务中，注册会计师通常要将其列入重点审计内容，尤其是当其发生额较大时更是如此。为核实下半年940 000元的营业外收入发生额和550 000元的营业外支出发生额，注册会计师应取得相关授权和批准文件．着重审核其发生依据是否存在，是否合理。
路线
缺点
优点
目的
账簿记录
从报表日前后若干天的账薄记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证
缺乏全面性和连贯性只能查多记。无法查漏记
比较直观，容易追查至相关凭证记录
以证实已八账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入
销售发票
从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账薄记录
较费时费力，尤其是难以查找相应的发货及账簿记录，不易发现多记收入
较全面、连贯，容易 发现漏记收入
确定已开具发票的货物； 是否已发货并于同一会 计期间确认收入，有无少记收入
发运凭证
从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录
较费时费力。尤其是难以查找相应的发票及账簿记录，不易发现多记收入
较全面、连贯，容易 发现漏记收入
确定营业收入是否已计入恰当的会计期间，有无少记收入
(四) (1)A和B注册会计师发表的审计意见不适当。
原因： ①A和B注册会计师认为X公司编制财务报表所依据的持续经营假设是合理的；但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；A和B注册会计师要求X公司在财务报表附注中进行了充分披露；X公司已在财务报表附注中进行了充分披霉。②注册会计师描述X公司导致对持续经营能力存在重大不确定性的事实时，使用附加条件的措辞。如：截至审计报告日，X公司对于已经到期的借款协议难以展期。除非能够获取财务支持，否则X公司的持续经营能力存在重大不确定性。(2)A和B注册会计师应发表带强调事项段的无保留意见类型的审计报告。原因：如果注册会计师认为被审计单位编制财务报表所依据的持续经营假设是合理的，但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当考虑财务报表是否已经适当披露。如果被审计单位在财务报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段，描述导致对持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及持续经营能力存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。
审计报告X股份有限公司全体股东: (引言段略)
一、管理层对财务报表的责任 (略)
二、注册会计师的责任 (略)
三、审计意见 我们认为，X公司财务报表已经按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允地反映了X公司20×7年l2月31日的财务状况以及20X 7年度的经营成果和现金流量。 四：强调事项我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，+X公司流动负债高于资产总额100万元，同时存在数额600万元的已到期未偿借款。X公司已在财务报表附注X充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容并不影响已发表的审计意见。
ABC会计师事务所
中国注册会计师：A(签名并盖章) (盖章)
中国注册会计师：B(签名并盖章)
中国××市
二00八年三月二十五日